조세포탈죄의 객관적 구성요건으로서의 부정행위
Fraudulent Act as an Objective Element to Constitute a Crime of Tax Evasion
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초록
「조세범 처벌법」 제3조는 조세포탈죄를 처벌하고 있는데 그 객관적 구성요건의 핵심은 부정행위이다. 그러나 부정행위라는 개념은 불확정 개념이므로 개별 사안에서 그 해당 여부를 쉽게 판단하기 어렵다. 이 글은 부정행위 개념을 분석하여 그 개념을 명확하게 하는 것을 목적으로 하였다. 이 글의 검토한 내용을 요약하면 다음과 같다. 첫째, 2010년의 「조세범 처벌법」 개정으로 구법에서 판례상 축적된 부정행위 개념이 입법화되었다. 그 과정에서 주된 기망행위등의 유형은 같은 법 제3조 제6항 제1호부터 제6호까지에 열거되었고 제7호는 그 이외에 그에 준하는 경우를 규정하고 있다. 적어도 제3조 제6항 제1호부터 제6호까지에 해당하는 행태에 관하여는 사회통념에 따른 부정 판단이 필요하지 않게 되었고 제7호에 한하여 기존의 사회통념을 적용한 부정 판단이 필요하게 되었다. 둘째, 현행법에서 규정하고 있는 적극적 행위 요건은 본래 고의에 의한 미신고 및 과소신고를 부정행위의 범위에서 배제하기 위한 것이었는데 현재의 판례는 사전소득은닉행위가 수반된다면 미신고 및 과소신고도 부정행위에 해당한다는 입장이고 현재의 사회통념에 따른 납세윤리 및 우리 세법이 취하는 신고납세방식에 비추어 보면 고의에 의한 미신고 및 과소신고가 부정행위에서 원천적으로 배제된다고 볼 이유는 없다. 따라서 적극적 행위는 조세회피의 적극적 의도가 표출되는 행위로 해석함이 타당하다. 셋째, 조세 부과·징수의 불가능 또는 현저한 곤란이라는 요건은 결국 평균적 세무공무원이 직무상 지식과 경험을 바탕으로 성실한 주의의무를 기울여 관련 장부 및 서류만을 살펴보았을 때 납세자의 기망행위 등을 용이하게 파악할 수 없는 경우를 의미하는 것으로 해석함이 타당하다. 다만 판례는 비교적 쉽게 위 요건을 인정하는 태도를 보이고 있으며 위 요건에 해당하지 않다는 이유로 부정행위 성립을 부정한 예는 드물다. 넷째, ‘그 밖의 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위’는 불확정 개념인 부정행위가 현행법에 남아 있는 것으로서 그 해당 여부의 판단은 과거 판례 이론에 따라야 할 것이다. 다섯째, 실질과세원칙이 적용하여 거래를 재구성하는 경우에 부정행위에 해당할 수 있는지 여부에 관하여 견해의 대립이 있으나 단순히 실질과세원칙이 적용된다고 하여 곧바로 부정행위에 해당할 수 없다고 해석하는 것은 도식적 판단이다. 그 경우에도 부정행위의 요건을 갖출 수 있다고 본다.
Abstract
Tax evasion is punishable under Article 3 of the “Punishment of Tax Offenses Act” (hereinafter referred to as “Act”) and fraudulent act is the core objective element to constitute a crime of tax avoidance. However, inasmuch as fraudulent act is an ambiguous concept, determining whether the foregoing Article 3 is applicable to individual cases is difficult. This paper aims to analyze and clarify the concept of fraudulent act. The contents reviewed herein are summarized as follows. First, the concept of fraudulent act derived from cumulative precedents was enacted via the revision of the former Act in 2010. For instance, Article 3(6)1 to 6 prescribes major types of fraudulent acts whereas Article 3(6)7 stipulates other fraudulent acts. By so doing, only acts typified under subparagraph 7 required determination of fraudulency based on social norms. Second, notwithstanding the fact that the affirmative action requirement under the current Act originally intended to eliminate intentional non-reporting and under-reporting from the scope of fraudulent act, the current position of courts is that non-reporting and under-reporting constitute a fraudulent act if accompanied by pre-concealment of earned income. In light of the tax ethics conforming with social norm and the tax reporting method under our tax law, there is no reason to deem that intentional non-reporting and under-reporting are fundamentally excluded from fraudulent act. Therefore, it is tenable to construe affirmative action as an act in which affirmative intent of tax avoidance is expressed. Third, the requirements pertaining to impossibility or remarkable difficulty of tax imposition and collection should be interpreted to mean cases where a taxpayer’s deception is difficult to grasp after a tax official faithfully performs his/her duty of care and reviews the taxpayer’s relevant books and documents based on his/her common occupational knowledge and experience. However, courts appear to easily acknowledge such requirements and there are very few cases where fraudulent act is denied on the ground that it does not meet the above requirements. Fourth, since “other deceptive or fraudulent acts” remain in association with the ambiguous concept of fraudulent act under the current Act, determining fraudulency should be based on previous court decisions. Fifth, despite conflicting opinions on whether to acknowledge a fraudulent act when transaction is recharacterized by applying the principle of substantial taxation, it is dogmatic to readily deny the existence of a fraudulent act solely on the basis that the substantial taxation principle is applied. In this case, the fraudulent act requirement should also be considered as having been satisfied.
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