상속세 및 증여세법 제45조의3의 체계적 법해석과 입법대안에 관한 소고

일감몰아주기의 거래기회 제공 자체는 세법상 포괄증여 개념으로 포섭하기 어려워서 그 대신 일감몰아주기에서 비롯된 이익을 주된 과세대상 삼아 증여로 의제해서 세금을 물리는 방식이 현행 일감몰아주기 과세조항이다. 이 세금은 법전편제상 상증세법상 규정되어 있지만 내용적으로는 소득과세의 여러 속성을 보이고 있다. 세금을 통해 일감몰아주기의 행위를 막으려 하는 점에서는 제재적 속성도 아울러 가지고 있다. 이런 혼성적 특징으로 인해 쟁점조항을 해석할 때 법해석기준의 방향성에 상충이 있고 법규정의 구체적 해석과정에서도 의문이 생긴다. 한결 근본적으로는, 일감몰아주기에 대해 세금이 중첩적 제재수단이 되어야 하는가에도 자명한 근거를 발견하기 어렵다. 이러한 일감몰아주기 과세가 애초 포괄증여개념의 한계를 벗어난 것이라는 의문도 물론 있다. 하지만 쟁점조항 해석과 대안에 관한 현실적인 논의는, 일감몰아주기에 대한 과세가 증여세로서 갖는 개념적 한계, 소득세로서 갖는 체계적 불완전성, 제재적 세금으로서 갖는 보완필요성 등을 염두에 두고 기본적 세법이론, 과세체계 및 비교가능한 타 세법조항을 참조하면서 쟁점조항의 비대칭성을 비판적으로 재검토하는 과정에서 발견해나가야 한다. 이를 위해 (1) 세제 일반의 문제제기로서 중복과세 여부, (2) 소득과세적 속성에 따른 문제제기로서 물적 과세단위, 시간적 과세단위, 인적 귀속 문제, (3) 제재적 세금의 속성에 따른 문제제기로서 책임주의 문제, (4) 조세정책적 문제제기로서 수직통합 문제 등을 살펴보았다. 그 결론은 다음과 같다. 첫째, 쟁점조항에 따라 지배주주에게 증여의제 과세가 되는 경우, 이후의 주주 배당소득과세이나 주식처분시 주주 양도소득과세와의 중복과세가 생길 수 있지만 이는 법령개정으로 현재 어느 정도 해소가 된 상태이다. 수혜법인의 법인세와 지배주주 증여세가 이중과세가 아닌지의 의문도 있지만 “동일한 담세력 원천에 대해 중복된 세부담”이 문제되는 경우가 아니어서 중복과세로 단정지을 수 없고 사회전체적 차원에서 효율적이냐 공평하냐의 실증분석 문제로 귀결된다. 둘째, 소득과세의 한 속성으로 물적 과세단위 차원에서, 쟁점조항이 세금계산의 기초로 삼고 있는 ‘세후영업이익’은 법인소득에 대한 법인-주주의 2단계 과세체계와도 잘 맞지 않고 일감몰아주기에서 비롯된 부의 이전 금액을 포착하기도 어렵다는 점에서 과세표준 기초로 삼기에는 근본적 결함이 있다. 과세표준 산정의 다른 요소인 초과거래비율도 일반기업에 대해 특수관계법인 거래비율을 거의 그대로 사용하여 정당한 일감주기 행위도 위법화하고 제재할 우려가 있다. 따라서 과세대상금액의 산정시 일감몰아주기로 의제하기보다 추정하는 식으로 규정을 개정하는 것이 바람직하다. 셋째, 소득과세에서의 시간적 과세단위 면에서도 쟁점조항은 불완전한데, 미실현이득 과세가 야기할 수 있는 부작용을 최소화하기 위한 여러 요건(문제행위 문제상황의 한정, 과세원칙으로 되돌아갈 예외 인정 등)을 두지 않았다는 점에서 문제가 있고 소득평준화장치(결손금)를 제대로 두지 않았다는 점 역시 쟁점조항의 불완전성을 가중시킨다. 넷째, 인적 귀속 면에서도 지배주주 판정기준 및 간접출자시 보유비율 계산식이 완전하지 않아 일감몰아주기에 따른 과세를 아예 회피할 수 있는 사례가 생겨날 수 있다는 점에서 법 자체의 자족성이 떨어짐을 보여준다. 다섯째, 제재적 세금인 쟁점조항에 대해 향후의 법적용상 한계문제도 생긴다. 제재적 세금으로서의 성격이 강조되면 대법원의 법해석전통에 비추어 명문규정이 없어도 책임주의가 강화될 여지가 있는데, 객관적 과세요건에 따른 일감몰아주기 과세대상인 경우에도 주관적 측면에서 지배주주가 몰랐다면 과세의 당부를 다퉈볼 여지가 있다. 여섯째, 조세정책적 견지에서 일감몰아주기 과세가 가져올 부작용도 있다. 지배주주에 대한 일감몰아주기 과세를 과중하게 집행하면 할수록, 우리 경제체제 내에서 수직통합, 과잉수직계열화가 일어날 가능성이 커지고 이는 경제전체의 효율을 떨어뜨릴 가능성을 높여 결국 사회형평 구현의 실익은 불명확하면서 경제효율 저하라는 부작용만 높일 우려도 있을 수 있다.