기업회생절차상 채무면제이익의 과세에 대한 독일 조세법의 형평면제처분
Der Billigkeitserlass von Unternehmenssteuern auf Sanierungsgewinne
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Eine Sanierung ist eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, ein Unternehmen oder einen Unternehmensträger vor dem finanziellen Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen. Ein Sanierungsgewinn ist die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden. Erlässt der Gläubiger dem Schulder aus betrieblichen Anlass eine zu dessen Betriebsvermögen gehörende Schuld, führt deren Erlöschen zur Erhöhung des Betriebsvermögens beim Schuldner und damit grundsätzlich zu einem steuerpflichtigen Gewinn. Dabei stellt sich die Frage, ob die Erhebung von Steuern auf Sanierungsgewinne den zu sanierenden Steuerpflichtigen oder das zu sanierende Unternehmen erdrosseln und nicht mit dem Ziel der Sanierung vereinbar sein würde. Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns könnte aber nach den Grundprinzipien des Einkommens- und Körperschaftssteuerrechts systemwidrig sein, wenn der durch den Erlass der Verbindlichkeiten entstehende Gewinn mit laufendem und vorgetragenem Verlust unbegrenzt verrechnet werden könnte. Bei der Verewigung des Verlustvortrags könnte also die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns zu einer doppelten einkommensmindernden Wirkung des Verlustes führen. Um beide Probleme zu lösen, ist es nach deutschem Steuerrecht geboten, von der Möglichkeit eines Billigkeitserlasses nach den §§ 163, 227 AO Gebrauch zu machen. Erweist sich die Einziehung von Steuern als unbillig, so kann die zuständige Finanzbehörde nach § 163 AO die Steuer niedriger festsetzen und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, bei der Festsetzung der Steuer nicht berücksichtigen. Bei bestandskäftig gewordenen, unbilligen Steuerbescheiden kann die zuständige Finanzbehörde nach § 227 AO Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen. Dabei müssen allerdings Voraussetzungen für die Durchbrechung der Bestandskraft von Steuerbescheiden erfüllt werden. In der preußischen Zeit wurde das Rechtsinstitut des Billigkeitserlasses erstmals in das Einkommensteuerrecht und dann in die Reichsabgabenordnung eingeführt. Seitdem ist es dafür notwendig, verdeckte Gesetzeslücken im Steuerrecht zu schließen. Denn gesetzliche Typisierung ist insbesondere angesichts der steuerrechtlichen Massenverwaltung unentbehrlich. Eine unbillige Härte bei der Durchsetzung des Steueranspruchs kann sich aus sachlichen und aus persönlichen Gründen ergeben. Bis zum Veranlagungszeitraum 1997 waren Sanierungsgewinne, die sich aus dem Schuldenerlass zum Zweck der Sanierung des Unternehmens oder des Unternehmensträgers ergaben, bei Vorliegen von Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, Sanierungseignung des Schuldenerlasses und Sanierungsabsicht der Gläubiger gemäß § 3 Nr. 66 EStG a. F. steuerfrei. Nach der Abschaffung der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns i. S. des § 3 Nr. 66 EStG a. F. nahm die Finanzverwaltung Stellung im Schreiben des BMF von 27. 03. 2003, das der ersatzlosen Streichung des auch für die Körperschaftsteuer geltenden und auf die Gewerbesteuer durchschlagenden § 3 Nr. 66 EStG a. F. folgte und den Erlass der Steuer auf einen nach Ausschöpfen der Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn aus sachlichen Billigkeitsgründen vorsah. Die Begünstigung des gesamten Sanierungsgewinns nach § 3 Nr. 66 EStG a. F. in der Regel eine materiellrechtliche Steuerfreiheit bedeutete, während nach diesem Schreiben des BMF nur der nach Ausschöpfung aller Verlustverrechnungsmöglichkeiten im Einkommen verbleibende Sanierungsgewinn im Allgemeinen zu berücksichtigen ist. Dabei sind trotz der Mindestbesteuerung die Besteuerungsgrundlagen in der Weise zu ermitteln, dass Verluste oder negative Einkünfte, unbeschadet von Ausgleichs- und Verrechnungsbeschränkungen nach den §§ 2 Abs. 3, 2a, 2b, 10d, 15 Abs. 4, 15a, 23 Abs. 3 EStG, für die Anwendung dieses Schreibens des BMF im Steuerfestsetzungsverfahren bis zur Höhe des Sanierungsgewinns vorrangig mit dem Sanierungsgewinn verrechnet werden. Insoweit gelten die Mindeststeuerregelungen nicht für Sanierungsgewinne. Dabei wird die sachliche Unbilligkeit der Besteuerung eines nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinnes nicht als Zweckverfehlung, sondern als "typische Grundrechtsverletzungen oder Verstöße gegen verfassungsrangige Rechtsgrundsätze" klassifiziert. Dementsprechend können die Rechtsanwendungsorgane nicht mittels teleologischer Reduktion, sondern durch verfassungskonforme Reduktion im Rahmen der Ermittlung der Bemessungsgrundlage unbillige Härten der Besteuerung korrigieren. Denn die Steuer auf ein nach Ausschöpfen der ertragsteuerrechtlichen Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibender Sanierungsgewinn ist nichts anderes als eine Erdrosselungssteuer mit konfiskatorischer Auswirkung. Aus diesem Befund kann man auch die Frage stellen, ob die Besteuerung des Sanierungsgewinns in Süd-Korea verfassungswidrig ist.
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