현물출자ㆍ합병 시 손익의 실현과 인식 구조 - 미국세법과 비교를 중심으로 -
A Study on the Taxation Structure of Realization and Recognition of Gain and Loss in the Contribution in-kind and Merger
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이 글은 손익의 실현/인식 및 취득원가의 상호관계를 바탕으로 자본거래가 수반되는 현물출자와 합병의 경우 이와 같은 구조가 어떻게 적용되고 있는지를 살펴본다. 오랜 역사적 경험을 통해 소득과세의 기본체계가 비교적 잘 정립되어 있는 미국세법상의 논의를 살펴본 다음 우리나라 세법에 대한 올바른 해석론을 제시해 보고자 한다. 현물출자나 합병과 같은 자본의 증감을 가져오는 거래에서 출자자가 인식하는 손익은 피출자회사의 취득원가에 반영된다. 이와 같은 기본원리는 적격 현물출자ㆍ합병과 같은 과세이연 구조하에서도 마찬가지로 적용된다. 우리나라의 법령은 미국과 마찬가지로 위와 같은 원칙이 일관되게 유지되어 왔다. 부채의 인수에 따른 양도인의 소득 실현 여부는 양수인의 취득원가에 반영되어 세제 전체의 정합성을 유지한다. 이러한 기본원칙은 과세이연이 적용되는 현물출자 거래에서도 그대로 확인할 수 있다. 어떤 거래가 자본거래로서 손익의 인식을 할 수 없는지는 거래의 형식이 아니라 그 경제적 실질에 따라 손익의 인식을 하지 않는 것이 정당한지를 따져서 판단할 문제이다. 따라서 출자나 합병과 같은 자본의 증감을 초래하는 거래이더라도 자본의 증감과 무관하게 법인의 순자산 증감에 해당하는 부분은 손익거래로서 그 경제적 실질에 따라 세법상 취급을 하여야 한다. 매도인의 손익 인식과 매수인의 취득원가 간의 견련성은 합병에서도 그대로 적용되어 적격이건 비적격이건 피합병법인의 양도소득은 합병법인의 취득원가로 옮겨붙게 된다. 이는 장부가액 승계 대신 액면가액 적용 방식의 2009년 말 개정 전 법인세법 하에서도 그대로 적용되었다. 1998년 말 개정 전 합병세제 하에서 인격합일설의 생각은 합병 거래에서 어떠한 손익의 인식도 발생하지 않는다고 본 것은 아니었다. 당시 법령하에서도 합병을 계기로 손익, 특히 피합병법인의 청산소득의 인식이 가능하였으며 그 결과 합병법인의 자산 취득원가 증가라는 원칙이 작동하였다. 인격합일설은 소득과세의 기본구조 속에서 제한적 역할을 하고 있었을 뿐이다.
Abstract
This study is to examine how the regulatory structure on the realization and recognition of gain and loss is applied in the contribution in-kind transactions and mergers. To that end, I would like to look at the long historical experience of US tax law, which has a well-established basic structure of income taxation, and then present de lege lata of Korean tax law. The gains and losses recognized by the seller(investor) through such transaction are inevitably reflected in the buyer's original cost of the transferred assets. This basic principle is also applied to corporate capital transactions that bring about an increase or decrease in capital or under a tax deferral structure such as qualified contribution in-kind or mergers. In the case of capital contribution or merger, any part of the increase or decrease in the net assets of a corporation to the extent it is not related to the increase or decrease in capital is just an asset transfer transaction, accordingly must be treated under the tax law in light of its economic substance. The capital gains of the merged corporation are added to the original cost of the merging corporation, and this is the same in tax deferral qualified mergers through the carryover of book value. This was applied not only under the pre-2009 merger taxation regime but also under the pre-1998 merger taxation regime controlled by a succession of juridical personality doctrine.
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