미국의 경제적 실질원칙의 발전과정에 관한 연구- 그레고리 판결부터 제7701조(o)까지 -
A Study on the Development of the Economic Substance Doctrine in the U.S. - From Gregory to IRC Section 7701(o) -
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초록
조세회피거래 구조가 점점 고도화되어가는 현대의 경제상황에서 이에 대처하기 위한 일반조세회피방지조항의 정립은 전 세계의 국가에 있어서 매우 중요한 과제이며, 점점 더 많은 국가들이 개별 법조항으로 대처하기 힘든 조세회피거래에 대처하기 위하여 일반조세회피방지조항을 제정하거나 개정하고 있다. 이러한 국가들에게 많은 이론적 근거를 제공하는 국가는 미국이다. 미국은 1935년 그레고리 판결 이후로 실질우위원칙(substance over form), 사업목적원칙(business purpose doctrine), 단계거래원칙(step transaction doctrine), 경제적 실질원칙(economic substance doctrine)을 발전시켜왔는데, 현재 미국 판결에서 가장 압도적으로 사용되는 원칙은 바로 경제적 실질원칙(economic substance doctrine)이다. 경제적 실질원칙은 납세자의 거래는 객관적으로 잠재적인 이익을 발생시키는 거래여야 하며, 주관적으로는 그 거래를 하기 위한 상당한 사업목적이 있어야만 과세목적상 유효한 거래로 인정받을 수 있다는 것으로, 이러한 객관적 요건과 주관적 요건은 미국뿐만 아니라 호주, 영국 등의 일반조세회피방지조항에도 모두 요건으로 들어가 있다. 2019년 개정되어 2020년에 시행된 우리나라의 「국제조세조정에 관한 법률」 제2조의2 제4항도 조세부담이 일정 비율을 넘어서 현저히 감소하는 경우에는 “정당한 사업목적”이 있음을 납세자가 입증해야 하는 것으로 규정하여 미국의 경제적 실질원칙의 일부 내용을 받아들였다고 볼 수 있다. 이에 미국의 경제적 실질원칙의 발전과 법제화된 미국세법 제7701조(o)에 대한 연구는 우리나라의 일반조세회피방지조항의 정립에 반드시 필요하다고 할 수 있다. 본 연구는 미국의 경제적 실질원칙의 발전과 최근 입법론에 이르기까지의 연구를 통하여 아래와 같은 시사점을 도출하였다. 첫째, 국세기본법 제14조 제3항에 따른 경제적 실질과세원칙의 적용대상을 “우회거래”내지는 “다단계거래”로 한정하지 말고 거래의 범위를 더욱 확장할 필요가 있다. 둘째, 조세회피거래를 부인 또는 인정하기 위해서 사업목적과 조세회피목적이 모두 있을 경우 어느 것이 얼마만큼 우세한 것인가에 대하여 판단할 기준을 정립할 필요가 있다. 셋째, 미국의 경제적 실질원칙에 대한 판례는 현재 주로 사용되고 있는 잠재적 이익의 존재여부에 대한 심사를 포함하여 경제적 실질의 존재여부에 대해서 의미있는 기준들을 제시하여 왔으며, 이러한 기준은 우리의 일반조세회피방지조항의 법해석에 있어서 참고가 될 만하다.
Abstract
The establishment of a general anti-tax avoidance rule(“GAAR”) is a very important task for countries worldwide, due to the proliferation in planned elaborate and complicated abusive tax avoidance transactions. Therefore more and more countries have been either amending their GAARs, or devising them anew, in order to prevent tax avoidance. The US has been the source of numerous doctrines devised to counter abusive tax avoidance transactions, and such doctrines, which have arisen since Gregory decision in 1930, include: the “substance over form” doctrine; the “business purpose” doctrine; the “step transaction” doctrine; and the “economic substance” doctrine. Among these doctrines, the most commonly used in the courts has been the “economic substance” doctrine, with which courts decide whether a transaction is an abusive tax avoidance scheme that should be disregarded. For a transaction to be considered valid as one with economic substance, it should: (i) viewed objectively, be conducive to profit; (ii) viewed from the subjective viewpoint of the taxpayer, have a substantial business purpose. These objective and subjective requirements have also been incorporated into the GAARs of Australia, the U.K and other OECD countries. In Korea, Art. 2-2(4) of the “Adjustment of International Taxes Act” as amended in 2020, is generally considered to have adopted a part of the U.S. economic substance doctrine, with its use of the words, “reasonable business purpose”. For these reason, it is necessary to study the development of the U.S. economic substance doctrine, and the role it has played in the development of the substance over form doctrine and the establishment of a GAAR in Korea. This study draws some implications from the development of the economic substance doctrine in the U.S. from the decision in Gregory to section 7701(o) of the Internal Revenue Code, as follows; Firstly, a transaction is only subject to Art. 14(3) of the “Framework Act on National Taxes”, if it is a “devious transaction” or “step transaction”, but the scope should be extended so that plans, schemes and parts of a transactions, are also included. Secondly, if both a business purpose and a tax avoidance purpose are present in a transaction, there should be a standard by which it can be judged which purpose is dominant, in order to determine whether the transaction should be disregarded for tax purposes. Lastly, U.S. common law cases have presented meaningful standards to determine whether a transaction has economic substance objectively including the profit ratio test which has been mainly used since the Frank Lyon case. These standards may be good references for the interpretation of the GAAR in Korea.
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